协会动态

2022年11月3-4日，由中国财政学会、中国财政科学研究院主办的中国财政学会2022年年会在北京国家会计学院举行，中国财政学会会长、全国社会保障基金理事会原理事长楼继伟，全国人大预算工作委员会主任史耀斌，财政部副部长王东伟，全国政协经济委员会副主任杨伟民，国家税务总局副局长刘丽坚，中国社会科学院副院长高培勇，中央财大副校长马海涛，财科院院长刘尚希等参加年会。在年会上大家以深入贯彻学习二十大精神推进现代化中国财政为主题发表演讲，认识新时代财税体制改革方向，有助于进一步深化财税改革。

蔡昌教授被邀请在“数字财政建设：挑战与使命”分论坛上发表《数字经济税制理论思考》演讲，具体演讲主旨内容分为三个板块：一是数字经济税收难题，二是数字经济税制的逻辑规则、三是数字经济税制的理论结构。下面具体分三个部分论述。

Part 1数字经济税收难题

数字时代已经到来：未来已来。

数字经济发展历程是一部世界数字技术发展史，人工智能是其核心内容。人工智能是一种推动社会进步的高科技。人工智能替代人类从事肮脏、繁重、机械性的工作，将人类从复杂的体力劳动和脑力劳动中解放出来，从而有精力进行更富有创造性的工作，增加人类的幸福指数。人工智能无人分拣技术大大提高物流效率，提高经济运行效率。

但是人工智能会造成以下社会经济现象：（1）失业：劳动者被替代；（2）垄断：人工智能技术垄断；（3）拉大贫富差距：人工智能行业高回报，造成产业差距。

关于人工智能是否征税形成争论，征税的观点与理由是：（1）应用人工智能的企业能获取高额利润，对其征收人工智能税，以税收调节弥补市场缺陷，体现社会正义性；（2）征税的三种选择：一是对机器人获取产品服务收入环节加征增值税、消费税；二是对机器人征收财产税；三是对凭借人工智能技术获得高额利润的垄断性公司征收企业所得税。但如何征税，目前还没有定论。

数字经济的发展面临以下八大难题：

1.数字经济税制缺失引发可税性争议。

纳税主体难以确定：数字经济具有虚拟化、平台化、多主体等特征，易于隐匿交易信息，增加了纳税主体确认的难度。课税对象界限模糊：新经济业态下，课税对象不易辨认。例如，美团外卖、零工经济的课税对象如何界定。税率无法确定：新经济下的新产业、新业态、新模式，对应的税率无法确定。零工经济、共享经济最为典型，雇佣出现了自雇类型。

2.数字经济对税收管辖权形成挑战

收入来源地税收管辖权的挑战：（1）常设机构认定标准；（2）税源与税额背离；（3）数字化产品的利润归属地难以确定；（4）关联企业的交易实质内容难以掌握。

国内税收管辖权：数字经济模式下，业务发生地、开票地、网络收款地之间出现矛盾。

国际税收管辖权：（1）数字经济不需要界定居所、无法界定居住时间，纳税居民的身份判断遇到障碍（自然人判定）；（2）经济活动发生地、经营场所等地理位置不再重要，属地课税原则不再适用（法人：居民企业与非居民企业）。

3.税源不稳定对税收征管造成影响

税源高度分散性与收入波动性的税收影响：数字经济显示出供给碎片化特征，税源分布分散化、收入波动性大，加大了税收征管的难度。

4.电子凭证的获取难度增加

计算机加密技术的普及增加了税务机关获取涉税信息的难度：数字经济交易多采取超级密码、多重密码模式，增加了信息的获取成本。税务登记及税务监管的难度增加：数字经济模式下，与实体经济、有形贸易的税务登记方法与税务征管不再适用，税务监管的难度增加。

凸显电子证据的反篡改、反伪造、反破坏保护及其证明效力问题的重要性：电子证据容易被篡改、伪造、破坏或毁灭，以及由于误操作、病毒、硬件故障、软件兼容性等因素造成的数据丢失、系统崩溃都会影响电子证据的有效性。

5.数字经济易于诱发“交换隐形化避税”

数字经济交易活动采取“交换方式”，易于掩盖资金流转和交易的实质，造成税收流失：数字经济的隐形交易特征和交换方式，导致税务机关无法掌握涉税信息，从而可能导致劳动成果交换的隐形化，最终诱发了“交易隐形化避税”。

6.数字经济增加了税基评估的难度

数字经济作为新兴经济业态，大多数交易基于网络活动，税基评估涉及很多复杂因素，税基的确定难度比较大。

税基评估对象范围的界定与征税成本水平的取舍及其匹配关系，税基评估价值类型的选择与数字经济细分市场发育程度的衔接及其相互对应，税基评估模型设计中的效率与公平之间的取舍及其平衡等，都会直接或间接地影响对数字经济税基的评估及征税目标的实现。

7.跨境数字交易因利益争端而呈现复杂性

跨境间接网络交易中，销售的商品有实物形态，依赖物流传送的同时，也会受到海关的通关监管。跨境直接网络交易中，交易商品实物形态消失，交易无国界、虚拟化造成数字化产品自身性质难界定，因税收利益出现国际争端等一系列问题。

8.数字经济增加了税务稽查的难度

纳税义务人难以确定。在数字经济中，网络公司可能只是一个存在于计算机网络的临时结盟体，作为纳税主体具有一定的模糊性和可变性，增加了纳税义务人的确认难度。

税务稽查对象难以确定。数字经济下有形产品和服务的界限已变得模糊不清，企业可以将某些原来以有形财产形式提供的商品（如书籍、软件制品等）转变为以数字形式提供，数字经济使得税收对象多元化，增加了稽查对象的确定难度。

PART 2 数字经济税制的逻辑规则

根源1：工业化生产模式发生变化，近年来服务业盛行

中国的服务业GDP自2015年首次突破50%，2017年该比例为51.6%，2018年为54.3%，2019年为53.9%，2020年为54.5%。2020年美国服务业增加值占GDP的比重超过80%，其他发达经济体的相应比重普遍达到70%以上。

我们不禁陷入思考：未来增值税制度的衰落，可能成为一种必然。

根源2：传统常设机构在数字时代“形象”模糊

常设机构是一个企业进行其全部或部分有那个也得固定场所。物理性常设机构是一个企业在东道国有一个固定场所，该企业的营业全部或部分通过该固定场所取得。理解常设机构的三个要点：（1）有一个营业场所；（2）这个场所是固定的、确定的，并具有一定的永久性；（3）企业通过该场所进行营业活动。通常由公司人员在固定场所所在国依靠企业（人员）进行经济活动。

常设机构起源于德国，1885年出现在成文税法中，1899年正式规定于奥匈帝国和普鲁士的第一个国际性税收协定中。1909年德国双重课税法案对此作了进一步发展。直到后来，出现OECD范本和UN范本。这是国际税收规则创造的典范，但现在已经成为一种影响国际税收发展的障碍。

根源3：生产地与消费地分离：税收管辖权与利益争端

税收管辖权：属地原则-地域管辖权；属人原则-居民管辖权

税收竞争：由于数字经济造成生产地与消费地的分离（过去不明显，也存在），造成一定程度的税收竞争。这不仅引起国际税收竞争，其实也引发一国或地区内部的税收竞争。

国际征税权划分问题：数字经济交易特征显示出市场国的贡献也比较大，没有市场国提供收入来源，哪来数字经济业务的税收收入。

分析的结论是，原来的以常设机构标准不再适用于数字经济时代的国际环境，国际税收规则需要进行调整或重构。

以欧洲为代表的一些国家开始征收数字服务税，作为一种短期应对数字经济兴起的税收方案而出现。

世界上反对数字服务税的两方面理由：其一，应以用户所在国的增值收入作为征税对象，而不应以市场营业收入作为计税依据；数字税其实兼具流转税与所得税的双重性质。其二，数字税的主要征税对象，多是处于全球领先地位的美国企业，存在一定的歧视性。

数字经济税制重构的逻辑规则：

1.均衡利益：如何在国与国之间、地区之间平衡利益关系。税收分配观

2.跨越时空：何为存在，眼见为实吗？寻找证据、锁定证据

3.定价虚拟：数字资产、数字服务等虚拟资产、服务的定价及税基确认

4.创新制度：面对新的数字时代的各种变化，必须进行税制创新。

PART 3 数字经济税制的理论结构

1.数字服务税理论

数字服务税（Digital service tax）：也称数字税，是指针对某些数字服务（互联网业务）而产生的有效利润专门征收的一种税，其征收对象主要为数字服务企业（一些大型跨国科技互联网公司）。

根据市场贡献度原则，市场国对数据产品或服务向数据输出国征收数字服务税。欧洲一些国家已经开征数字服务税，希望合法且持久地参与分配。数字服务税按照数字服务的收入额征收，可视为一种货劳税。

2.数据资产（数字资产）税收理论

构建涉及数据资产的形成、持有（使用）、交易、处置等环节的税收政策体系，主要从资产税收管理角度研究数字税制的理论框架。

（1）增值税：信息技术服务中的信息系统增值服务包括数据处理、分析和整合、数据库管理、数据备份、数据存储、容灾服务、电子商务平台等，按照现代服务业征收增值税 ；固网、移动网、互联网、有线电视网络传输数据等按照增值电信服务征收增值税 ；转让网络游戏虚拟道具的收入参照转让无形资产征收增值税。

（2）所得税：转让数据资产按照一定规则归入转让财产所得范畴，征收个人所得税政策依据比较明晰。

3.数字资源税理论

把数据资源看成类似矿产资源、水资源，围绕资源开发利用征收数字资源税。数据成为生产要素，也是数字时代最大的一种资源。一个新要素必然催生出某个新税种，在对数据要素参与生产及价值创造，对产生的商品和服务，以及收入和所得征税的同时，也应该对数据要素本身课征数据资源税。

分析：人类社会经历农业经济——工业经济——数字经济，所对应的主要税种也发生变化，从农业时代的农业税（分成所得税），到工业时代的增值税，再到数字时代的数字税。

4.数字经济产业税收理论

围绕数字经济新产业、新业态、新模式的发展，构建一套促进数字经济发展的税收理论框架。是否有税收优惠，如何促进数字产业发展。主要涉及新产业、新业态、新模式的税制设计。

5.数据要素参与收入分配税收理论

第一次分配是按照要素分配，第二次分配按照所得额分配，第三次分配是通过慈善捐赠进行分配。数据要素参与收入分配，主要涉及第一次分配中的增值税，和第二次分配中的所得税。

6.数字税收跨境分配理论

双支柱主要讨论数字经济国际税制建设问题，重点在于研究税收分配理论，主要涉及税收治理，即各国之间如何寻找利益的博弈均衡解。

总之，中国有责任推动国内数字经济快速发展，并积极参与国际税收规则制定。数字经济是一把双刃剑，政府既要支持其发展，又要全方位对其治理。面对国内数字税征收的观点，持审慎态度。维护中国税收主权，推进国际税收规则演进，积极参与国际税收合作，维护国家利益，从数据资产角度、数据参与收入分配角度研究数字税制，贡献中国智慧，提供中国方案。

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